原文作者：方昕

按照《生鮮單品成本核算與成本控制戰略》中的分類所述，分拆類生鮮品主要是指畜禽類和水產品等相對完整的屠體進入賣場后，需要經過再次分割加工，成為生鮮商品結構中規定的銷售單品（部位肉）定價銷售。此類生鮮品在加工過程中經過了一個“由一到多”的物理分解過程（由一個采購單品分解為多個銷售單品），而生鮮品成本也經歷了一個相應的成本分解過程，在此過程中能否準確有效地進行成本分解與核算，決定了生鮮經營成本核算方式的選擇，進而也同時影響著超市生鮮經營的方式。
　　目前在連鎖超市的生鮮經營中，由于采購和作業管理等種種原因，分拆類生鮮商品成本核算多采用分類核算方式，單品核算的嘗試在諸多困擾之下進展不大。
一、分類核算方式
　　由于分拆類生鮮品多以整片豬、牛、羊等畜產屠體和整禽形式采購進超市，在賣場加工分解，分類核算就是以采購單品的批次采購總成本與分解后各對應單品銷售額總和作對比，核算采購單品的批次銷售毛利。核算可以細化至采購單品的批次，也可以大而化之成為一定期間內（月、半月或周）的肉類或者水產部門的分類核算。
　　1、分類核算的基本計算方式
　　假設我們按照采購單品批次為核算基礎，分拆類生鮮品分類核算主要依據以下基本計算公式：
總采購成本 ＋ 總損耗成本 ＋ 毛利額 ＝ 總銷售額
　　在這個基本公式中，有幾項為已知或者事先可以采集到的標準數據，其中：
　　【1】“總采購成本”是指采購單品的本批次采購成本總和（例如生豬采購金額），此項數據應該為已知項目；
　　【2】“總銷售額”為采購單品分解成銷售單品后銷售額合計（例如本批次生豬分割成排骨、瘦肉和五花肉等銷售單品之后的銷售額總和），其計算公式為：
　　總銷售額＝ （銷售單品價格×銷售單品重量） ＋……其中：單品價格是參照市場單品價而定的本超市銷售單品定價
　　銷售單品重量 ＝ 總豬重量 × 銷售單品出品率
　　【3】“總損耗成本” ＝ 總銷售額 × 標準損耗率
　　最終銷售毛利可以通過上述公式和已知條件計算得出：
　　毛利額 ＝ 總銷售額 － 總采購成本 － 總損耗成本
　　毛利率 ＝ 毛利額 ÷ 總銷售額
　　2、分割試驗與標準核算參數提取
　　在分拆類生鮮品的整個核算過程中，在采購單品的品級規格，以及轉化到部門商品結構中的銷售單品數量確定之后，有一個重要的準備工作就是要進行一定批次和數量的分割試驗，從中提取核算標準參數，這些參數包括：銷售單品出品率、標準損耗率和預算毛利率。
　　【1】通過分割試驗詳細記錄每個分拆后的銷售單品占單位屠體重量的百分比，由此累計得出銷售單品出品率；
　　【2】通過分割試驗詳細記錄屠體分解過程中加工損耗、在賣場加工銷售期間內的脫水損耗、合理的過期報廢損耗和廢料損耗等占單位屠體重量的百分比，累計得出標準損耗率；
　　【3】按照各銷售單品的預定價格所得的銷售額合計，可以計算出預算毛利額和預算毛利率。
　　當分割試驗中累計出核算標準參數比較穩定時，管理人員可以在一定盤點周期內，直接使用這些經驗參數推算出與采購單品量對應預算銷售額和預算毛利（預算毛利額 ＝ 總銷售額 × 預算毛利率）。

　　由于這些核算參數屬于需要不斷累計的經驗數據，也會受到來自采購單品質量狀況和屠體分解作業管理的影響，因此連鎖超市還需要在生鮮經營過程中定期進行分割試驗，以便監控和修正核算參數，越是成本核算偏差較大，問題多發，分割試驗的頻率也要加大，以保證核算參數的準確性。
　　3、分類成本核算平衡
　由于分拆類生鮮品加工和成本分解過程難以做到隨時采集數據，所以部門內定期盤點作業就顯得非常重要，如果標準核算參數相對準確而穩定，分拆加工作業規范能夠保證，那么定期盤點可以監控運營中的毛利狀況，此時毛利率可能呈現出四種情況：
　　【1】實際盤點毛利率與預算毛利率基本吻合，誤差值在合理范圍內，或者實際盤點毛利率持續穩定地高于預算毛利率，此類盤點結果可以說明標準核算參數準確，加工作業穩定，損耗控制有效，整體運營處于良性狀態。
　　【2】如果定期實際盤點毛利率持續偏低于預算毛利率，則需要依次檢查以下幾個管理環節，以便決定是否需要調低毛利率預算：
　　★　采購單品的質量品級是否符合采購標準要求；
　　★　是否因為采購單品成本偏高導致整體毛利率下降；
　　★　標準核算參數是否準確；
　　★　分拆加工作業管理流程是否存在偏差。
　　【3】如果定期實際盤點毛利率持續在預算毛利率曲線上下跳動，則有必要加大盤點核查的頻率，縮短盤點周期，重點檢查各項作業管理流程的執行情況。
　　【4】當以上方法仍無法找到毛利波動原因，則可以參照分割試驗的方式對每一次分拆作業進行詳細的分割出品記錄，全面采集相關數據，這種方式繁瑣，工作效率較低，但有利于比較全面地查找原因。
二、單品核算的可行性
　　由于各個連鎖超市的生鮮經營管理水平不同，實際生鮮分類核算的執行效果也不盡相同，因此使人萌生出以單品核算方式一勞永逸地解決核算問題的想法。
　　1、單品核算的基本計算方式
　　分拆類生鮮品的單品核算的基本公式中，四項數據至少三項要準確把握，公式才是完整的、可以成立的，單品核算的基本方式如下：
　　單品采購成本 ＋ 單品損耗成本 ＋ 毛利 ＝ 單品銷售額
　　公式中的四項數據，“單品銷售額”可以作為已知條件；“單品損耗成本”可以按照比例分攤方式提取；關鍵問題是如何準確計算“單品采購成本”和“單品毛利”，如果無法把握兩者中的至少一項，那么這個基本計算公式就是不能成立。
　2、單品核算的難點：單品采購成本計算
　　在上述計算公式中的主要難點是如何將“總采購成本”準確地分解為各個“單品采購成本”？如果成本不能有效分解，那么“單品銷售毛利”也難以準確計算。
　　現在的總采購成本可以兩種分解計算方法：
　　【1】平均分攤計算法
　　將采購單品的“總采購成本”按照銷售單品出品率，平均分攤到各個銷售單品上，進而計算出各銷售單品采購成本。這種方法十分簡便，但會出現高毛利單品和負毛利單品同時并存的現象。例如：肋排等單品的銷售毛利會很高，而肥油、五花肉和肉皮等單品的銷售毛利就會出現零毛利或者負毛利的情況，所以平均分攤計算法并不是一種準確的成本分解法，也不能達到單品核算的真正目的。
　　【2】比例倒推計算法
　　以各個銷售單品的零售價為基準，以分割試驗中積累提取出的分類預算毛利率為依據，向回倒推出各個銷售單品的采購成本，最后按照如下公式尋找動態平衡：
　　總采購成本 ＝ (單品成本價×重量) ＋ (單品成本價 × 重量) ＋ ……
　　這種核算方式在理論上為單品核算提供了一種便捷方式，但對現場管理配合的要求非常高。
三、未來分拆類生鮮品成本核算的解決途徑
　　現場加工是中國連鎖超市生鮮經營吸引顧客的一大亮點，有企業經過銷售數據分析發現，現場切肉的銷售方式比用托盤包裝肉的銷售方式，在銷量上要好很多。這說明現在中國的消費者對于飲食安全性越來越關注，而個別超市中過期肉類重新包裝銷售的作法所產生的顧客心理影響，更將顧客推向現切現賣的柜臺。隨著超市生鮮經營現場加工作業的增多，難度和復雜程度不小，對企業加工作業流程及其管理提出了高要求，反之現場管理水平又直接影響著成本核算的準確性和穩定性。
　　但是任何一位同業人員都應該認識到：第一，目前超市現場加工作業遠遠趕不上規模化專業肉聯廠的管控水平和專業性，未來一段時間內也很難達到或者趕超；第二，在未來連鎖店鋪不斷增加的趨勢下，分拆類生鮮品在各連鎖店鋪分散經營和管控的難度可想而知。所以有必要調整連鎖超市生鮮經營的思路以適應未來發展需要，解決這類核算問題的指導思想應該立足于以下幾點：
　　【1】目標：逐步降低超市現場分拆加工的工作量和復雜程度，在賣場最大程度上實現加工和銷售的適度分離；
　　【2】連鎖超市在條件具備的情況下，可以建立生鮮加工配送中心對分拆類生鮮品加工進行集中作業管理，然后將分解后的銷售單品（部位肉）配送到各連鎖店鋪銷售，把核算問題放在更為集中和專業化的加工管理環境下解決；
　　【3】在生鮮供應鏈條件具備的情況下，也可以通過社會化大生產的專業化分工方式，爭取擴大銷售單品（部位肉）從規模化專業肉聯廠直送賣場的比例；
　　【4】在按照部位肉單品陳列的前提下保留現切現賣柜臺及其銷售方式，以適應現階段顧客的消費購買習慣。
　　從國外的情況看，經過二十多年的發展，生鮮供應鏈和相關產業已達到相當高的分工配合程度，屠體分解加工中的成本分解已經在生鮮供應鏈上游的飼料、養殖、屠宰場等環節逐步得到分解轉化，大量的銷售單品（部位肉）能夠做到直供賣場，賣場只保留配合銷售所必需的簡單加工處理，從而大大簡化現場管理，零售終端也不在為麻煩的成本核算問題所困擾。
　　由于目前國內的生鮮供應鏈現狀和相關產業配合程度較低，飼料、養殖和屠宰環節的標準化和產業化程度不高，生鮮供應鏈上的渠道管理不規范，違規養殖（例如垃圾豬）和私屠亂宰（例如注水肉）屢禁不決，分拆類生鮮品的品種、價格和低溫物流配送等方面尚無法為零售終端提供全方位的支持環境，問題多多。但從未來發展趨勢來看，國內生鮮供應鏈一定會向高度專業化分工和產業配合的方向演進，現階段零售賣場生鮮加工管理和成本核算問題是與目前“過渡階段”相伴生的問題，同業人員應對此有一個比較清晰的認識以利應對，現實的選擇無非是：
　　★　以相對粗放的分類核算方式度過這個進退兩難的發展過渡期；★　以生鮮加工配送中心來整合生鮮供應鏈資源，使加工管理和核算得到集中管控，改善生鮮采購配送環境；★　與肉聯屠宰企業合作，實現銷售單品（部位肉）直送賣場，接受低毛利率的現實。