依據《國務院關于印發全面推進依法行政實施綱要的通知》（國發〔2004〕10號）第九條29項、《國家稅務總局稅收規范性文件制定管理辦法》（國家稅務總局令第20號）第三十五條、《國家稅務總局關于做好稅務系統職能轉變工作的通知》第二條第（五）項，本納稅人要求審查、廢止《國家稅務總局關于印發<土地增值稅清算管理規程>的通知書》(國稅發[2009]91號，以下簡稱《規程》)第十七條。理由如下：
《國務院關于印發全面推進依法行政實施綱要的通知》第六條第16項要求：“起草法律、法規、規章和作為行政管理依據的規范性文件草案，要采取多種形式廣泛聽取意見。”《稅收規范性文件管理辦法》第十七條據此作出了同樣的規定。《規程》不僅涉及全面約束納稅人的程序性義務，還大量涉及土地增值稅實體法律要素，直接改變納稅人的納稅義務。例如第十七條規定：“對不同類型房地產是否分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅”，直接改變了土地增值稅的清算單位劃分的依據（涉及計稅依據的計算確定），但國家稅務總局在制發此規范性文件時，沒有事先廣泛、公開征求納稅人意見，違反上述規定，程序違法。
《規程》作為指導稅務機關進行土地增值稅清算工作的內部指引性文件，未經上位法明確授權，不得行使稅收立法權和解釋權，改變土地增值稅的稅制要素。但是，《規程》第十七條要求稅務機關審核：“……對不同類型房地產是否分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅。”經查，國務院《土地增值稅暫行條例》和財政部《土地增值稅暫行條例實施細則》從未規定“土地增值稅按照不同房屋類型分別計算”。《規程》第十七條涉嫌未經上位法授權而改變土地增值稅的清算單位劃分依據。
關于土地增值稅清算單位的劃分依據，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）第八條有明確規定：“土地增值稅以納稅人房地產成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。”《土地增值稅暫行條例實施細則》的法律位階是財政部“部門規章”，而《規程》以國家稅務總局內部紅頭文件的形式，將清算單位改變為“房屋類型”，與上位部門規章的條款相沖突。
《規程》第十七條強制分房屋類型計算土地增值額的上位法依據是《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]048號）第十三條：“對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產開發的，應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用《中華人民共和國土地增值稅土地增值稅暫行條例》（國務院令[1993]第138號）第八條的免稅規定。”然而，該條款的本意是為了執行《中華人民共和國土地增值稅土地增值稅暫行條例》（國務院令[1993]第138號）第八條第（一）項規定：“納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。”而設立稅收優惠行政審批條件。即：“普通住宅分別核算增值額”，則納稅人可以享受“普通住宅免稅優惠”；如果“普通住宅沒有分別計算增值額”，則后果是剝奪納稅人享受該項稅收優惠的權利。財稅字[1995]048號第十三條的本意不是“改變土地增值稅的清算單位為房屋類型”。
設置了審批條件的“權利”仍然屬于“權利”，而不是“義務”。“權利”和“義務”二者之間存在根本性的區別——對于稅收優惠“權利”，納稅人有權放棄，行政機關則無權強制。普通住宅優惠權利作為一項納稅人的權利，納稅人有權放棄；稅務機關不得將其作為義務強迫所有納稅人“普通住宅分別核算增值額”。只有當納稅人要求享受普通住宅優惠權時，稅務機關才可以依據財稅字[1995]048號文件提出“普通住宅分別核算增值額”的條件要求。
《規程》第十七條顯然將“稅收優惠審批條件”混淆成了“義務”，違背了財稅字[1995]048號文件的本意。甚至將該文件要求的“普通住宅分別核算增值額”擴大解釋為區分“普通住宅、非普通住宅、非住宅”等不同房屋類型“分別核算增值額”。完全背離了普通住宅稅收優惠的立法本意。
《土地增值稅暫行條例實施細則》第八條所說的“房地產成本核算的最基本的核算項目或核算對象”，在房地產開發業務實踐中，其最小單位是“工程標段”。同一個工程標段中的所有成本都是共同成本，已不可能再進一步“成本對象化”至每種房屋類型、甚至每一套房屋。
《規程》第十七條強制要求“對不同類型房地產分別計算增值額、增值率”，在實踐中各省稅務機關解釋執行為分“普通標準住宅”、“非普通住宅”、“非住宅”三種類型計算。湖北、安徽、福建等省地稅局紛紛據此制定表格，強迫納稅人對同一個土地增值稅清算單位再細分為“普通標準住宅”、“非普通住宅”、“非住宅”三個子清算單位。而在房地產開發實踐中，上述三種類型的房屋往往同時存在于同一個工程標段（甚至同一棟樓）之中，三個類型的房屋的所有成本都是共同發生（因同一個工程標段是由同一工程承包商在同一時間段完成的），按房屋類型進一步分配成本不具有可行性。納稅人無法遵從。
對于共同成本的分配，《規程》只是含糊地要求“同一項目中建造不同類型房地產的，應按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用”，至于如何分配才為“合理”，在實踐中卻根本找不到一個“稅務機關和納稅人能夠達成共識”的方法。各省地方稅務局土地增值稅清算官員為了規避執法風險，在實踐中一刀切地規定（湖北省地稅局通過內置公式強制）：“成本一律按三類房屋的建筑面積平均分配”。于是導致售價低的普通住宅和地下車庫，與售價高出一倍以上的高檔住宅和商鋪，被稅務機關審核計算為“單位面積扣除項目金額相等”，進而得出清算結論是：同一塊土地，在同一歷史期間內，“普通住宅、地下車庫”產生巨額“土地貶值”，同時“高檔住宅”卻產生“土地增值”，而商鋪更表現為“土地暴利”——自相矛盾。
1994年我國土地增值稅行政立法的原意是企圖以稅收形式實現“土地漲價歸公”的目的，其課稅的對象“土地增值收益”，也就是理論上的“土地自然漲價”。該稅種的基本理論假設是：同一塊土地在同一歷史期間內的自然漲價應當具有確定性和均勻性。假如稅務機關通過不恰當地細分房屋類型和不合理的成本平攤而人為計算得出“同一棟樓內，單位售價低的房屋土地貶值，而單位售價高的房屋土地增值”的自相矛盾結果，則違背土地增值稅制度的基本理論假設，導致人為虛夸“土地漲價”而產生過頭稅問題。面對顯失合理的清算結論，基層執法稅務官員紛紛表示“沒辦法，我們執行總局的規定”。可見，《規程》第十七條已經成為土地增值稅執法實踐中最大的爭議根源。
綜上，《規程》第十七條強制分房屋類型清算土地增值稅違反上位法關于土地增值稅清算單位的規定，沒有上位法依據，違背了土地增值稅條例對普通住宅優惠的立法本意，脫離房地產開發業務實際，導致大量的稅收征納爭議，應予審查廢止。
請審查！
- 該帖于 2014-3-26 15:50:00 被修改過
