自國務院宣布全面營改增剛啟動時，很多商業地產開發商均認為這是一個巨大機遇！由于各種原因，2016年5月起營改增在地產行業正式落地后，營改增對于商業地產行業來說究竟是利多還是利空？個人理解，從理論上來說以純租賃的商業中心為例，假設業主或租戶皆為一般納稅人，可全額抵扣增值稅，則“營改增”后，總體交易成本將有所下降，亦即意味著即使假設在原租金保持不變情況下，實際交易雙方會有更大的贏利空間。但在具體的操作層面，則還有許多需注意的事項，在此稍作整理和各位同仁分享一下：

1、營改增后購物中心稅率標準

一般適用稅率11%，簡易計稅5%。一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應納稅額。一般納稅人出租其2016年5月1日后取得的不動產，適用一般計稅方法計稅，稅11%。

根據《國家稅務總局關于發布<納稅人提供不動產經營租賃服務增值稅征收管理暫行辦法>的公告》國家稅務總局公告2016年第16號文件規定：“第二條納稅人以經營租賃方式出租其取得的不動產（以下簡稱出租不動產），適用本辦法。取得的不動產，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得的不動產。”各種形式包括租入取得不動產。關于轉租不動產如何納稅的問題，總局明確按照納稅人出租不動產來確定。一般納稅人將2016年4月30日之前租入的不動產對外轉租的，可選擇簡易辦法征稅；將5月1日之后租入的不動產對外轉租的，不能選擇簡易辦法征稅。即如果購物中心房產是租賃取得，如再次分塊租賃給其他商業主體如餐飲，則需要按轉租來確定適用稅率。

2、發票開具與取得問題

（1）租入時可以取得11%或5%的增值稅專用發票。如果出租方為辦理了稅務登記的主體且為一般納稅人則可以自行開具增值稅專用發票給購物中心，如果出租方為沒有辦理稅務登記的主體或為小規模納稅人則可以向稅務機關申請代開增值稅專用發票；

（2）特別的，如果出租方為個人或小微企業，按目前政策享受月營業額不足三萬元或季度營業額不足九萬元而免納增值稅的，只能開具增值稅普通發票，如果需要開具增值稅專用發票，則該出租方將不能享受稅收優惠；

（3）租出時開具11%或5%的增值稅專用發票。購物中心均為一般納稅人，租賃增值稅專用發票自行開具。

3、特別提醒

（1）根據財稅〔2016〕36號，下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產

①單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。

②單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。

③財政部和國家稅務總局規定的其他情形。因此，營改增后，包括免租期、裝修期在內的“無償”提供租賃服務行為面臨按照增值稅體系下被認定為“視同銷售”的風險，從而參照“按照納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定”條款，征收相應的增值稅。為了防范被認定為“視同銷售”行為，實操中如果有“裝修期、免租期”等可以這樣描述：考慮到裝修期等因素，甲方給予乙方租金總價款多少折扣，折扣后租金總額為多少。或者，寫明標準支付租金，將免租內的租金為商業折扣部分金額，不實際支付。也可以通過將既定的租金總額分攤到租期內所有月份，實際上是降低每個月實際支付的金額，以防范“視同銷售”風險。

（2）增值稅為價稅分離稅種，增值稅不得計入營業收入和利潤表，從商業交易的慣例來看，交易價款應該包含稅款，此條款明確租金為含增值稅價款，可以減少交易雙方圍繞增值稅可能發生的爭議，尤其在營改增試點過渡期間。

（3）物業管理費及其他費用，根據財稅〔2016〕36號文，增值稅納稅人的銷售額，是指納稅人發生應稅行為取得的全部價款和價外費用，價外費用，是指價外收取的各種性質的收費，但不包括以下項目：

①代為收取并符合本辦法第十條規定的政府性基金或者行政事業性收費。

②以委托方名義開具發票代委托方收取的款項。購物中心運營中物業費如果是委托物業公司收取，應由購物中心按照規定開具發票、申報納稅，應相應調整補充協議相關開票金額信息。如果物業管理費由物業公司直接獨立收取并開票，由納稅義務人為物業公司而非購物中心。

（4）購物中心水電費，區分是由物業公司代收還是購物中心直接按一定標準收取。如果是購物中心直接按一定標準收取，則按銷售水電繳納增值稅，同時可取得供水供電部門的增值稅專用發票抵扣進項稅額。如果是由物業公司收取，又分為兩種情形：如果物業公司以自己名義為客戶開具發票，屬于轉售行為，應該按發票金額繳納增值稅（目前北京國稅明確物業公司可以申請備案按簡易計稅3%）；如果物業公司代收水電費、暖氣費等，在總局明確之前，可暫按代購業務的原則掌握，同時具備以下條件的，暫不征收增值稅：

①物業公司不墊付資金

②自來水公司、電力公司、供熱公司等（簡稱銷貨方），將發票開具給客戶，并由物業公司將該項發票轉交給客戶

③物業公司按銷貨方實際收取的銷售額和增值稅額與客戶結算貨款，并另外收取手續費

4、吸人氣、要客流、反補貼或超低價租賃

購物中心對影院、餐飲、賣場等這些吸人氣、升客流的業態收取的租金通常很低，甚至給予其反補。有些賣場每天每平方米租金僅幾元，同樓層的其他業態有時租金高達每天每平方米幾十元。萬達、星美、金逸、中影等是全國最主要院線，通常一家8個廳的電影院需預留5000平方米面積，投資約5000萬元，由于目前票務打折眾多、與制片方票房分成調整，因此原本3-5年即可回本的電影院如今需6-7年才能回本，這也使電影院的租期通常達15年。所以，高人氣、長租約的電影院是開發商最喜歡的業態之一，通常采用：低租金+院線提成或低租金－補貼。餐飲原本承租力較弱，一直不算招商重點，大多購物中心以往僅預留10%甚至更低比例放置餐飲店，如今，隨著服飾被網購沖擊而需要實體店體驗消費的餐飲成為聚人氣的“新寵”，紛紛增加餐飲面積，有些新項目中，餐飲招商面積甚至高達30%-40%。那么對于這類業態的超低價租賃或反補增值稅需要如何處理呢？

（1）《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》附件一第四十四條規定：納稅人發生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業目的的，或者發生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務機關有權按照下列順序確定銷售額：

①按照納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。

②按照其他納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。

③按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率），此處成本利潤率為10%。

（2）何謂不具有合理商業目的？是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款。按照國家稅務總局解釋，一旦某種行為安排滿足如下三個條件：

一是必須是人為規劃的一個或一系列行動交易；

二是企業必須從該安排中減少應納稅收入或者所得額；

三是企業將獲取稅收利益作為其從事某安排的惟一或主要目的，則可斷定其不具有合理商業目的的安排且已經構成了避稅事實。顯然，國家稅務總局在解釋合理商業目的上吸收并體現了國外反避稅一般性條款所包含的主要稅法原則，譬如：德國的實質課稅原則、英國的拉姆齊原則、美國的虛偽交易規則等。

（3）很明顯，上述購物中心引入影院、餐飲、賣場不能被認定為是不具有合理商業目的，故應該不被稅務機關調整納稅。但是應該將商業計劃書、租賃合同明確報備給稅務機關，并做好合同管理工作。

二、聯營

即購物中心以較低的租金（或無租金）引進商家，并與商家捆綁在一起，分享商家一定比例的經營收入，（實質是先銷后購）。購物中心通常會給商家按占用面積即每平方米銷售任務下達任務指標，不論打折促銷或正常銷售，購物中心至少應按最低任務額的如80%或多少提成。且根據任務指標完成情況提成或獎罰。

1、聯營商品的操作流程可概括如下：

①選擇商品供應商。設定商品的最低銷售額，供應商若達不到保底銷售額，購物中心將放棄該商品的銷售，取消合作。

②銷售收款管理。首先，在商品銷售過程中，購物中心應當負責全部聯營商品銷售收款工作，并確保正確無誤。其次，計算應付款項。一般情況下，購物中心于每月月末匯總當期全部商品銷售情況，并根據約定的比例計算應返還供應商的款項。再次，聯營結算對賬。購物中心應將計算的應返還的款項與供應商進行核對。

③購物中心支付聯營結算款。購物中心與供應商在返款額核對無誤后就可進行聯營款項的結算工作了。

2、實質：

在聯營方式下，購物中心一般不需要提供資金購買待出售商品，也不負責配備商品銷售人員。因此購物中心沒有庫存商品管理環節，所有商品的進貨、存儲及銷售均由供應商負責。購物中心既省去了商品購進環節，又節約了庫存管理的成本，只提供商品銷售場所，并負責銷售場館的治安管理和控制銷售的貨款結算環節。雖然購物中心不直接參與銷售工作，但是商品銷售后的所有款項結算工作均由購物中心負責，消費者是向提供商品銷售場所的購物中心支付款項。總之，購物中心與商品供應商之間存在“先銷售后結算”的關系。

3、聯營的方式：

提成+廣告費。如：某購物中心規定乙方商品所銷售的貨品，由甲方統一收款，甲方按17+2%（廣告費）的提成比列。但事實上賬務處理與該合同有很大差距。聯營合同中的一般規定：

商家須承擔的費用：

①導購工資、獎金；

②加裝燈具電費；

③電話費。為方便結算，購物中心將按照每月實際發生數額向乙方收取。

購物中心須承擔的費用：1）政府部門等各類管理費；2）稅收；3）水電費；

④空調費；

⑤物業管理費。收銀必須嚴格執行甲方有關的規章制度，由甲方統一收銀，乙方營業員不得擅自收銀，不得借故不開或拒開收銀小票，不得使用非甲方的收銀小票或收據，發票統一由收銀臺憑付款證明開出。

4、聯營需要注意的問題：

（1）作為本合同的保證，乙方簽定本合同的同時，須向甲方交納保證金，保證金交納標準為50元/M2。保證金在本合同期滿后1個月，由甲方歸還乙方，保證金不計利息。收到保證金是否需要申報納稅？

根據《增值稅暫行條例》第六條規定，銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。

根據《增值稅暫行條例實施細則》第十二條規定，條例第六條第一項所稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費。

另外根據《國家稅務總局關于對福建雪津啤酒有限公司收取經營保證金征收增值稅問題的批復》（國稅函〔2004〕416號）規定，對收取經銷商未退還的經營保證金，屬于經銷商因違約而承擔的違約金，應當征收增值稅。對其已退還的經營保證金，不屬于價外費用，不征收增值稅。因此，企業收取的因經銷商違約而承擔的違約金應并入價外費用征收增值稅，若經銷商未違約而退還的保證金則不征收增值稅。

在實操中，比如上海國稅明確：租金收入不包含向承租方收取的押金，押金屬于合同雙方為保證合同履行而由承租方向出租方提供的一定金額的擔保，并且應在雙方約定的租賃期滿后由出租方全額返還給承租方，但如發生承租方以押金來抵充應付租金的情況，由于此時的押金已改變其本身性質，就應計入租金收入。（用于聯營保證金實操同樣適用。

（2）顧客使用信用卡消費，乙方（商家）應接受并承擔相應手續費，該手續費甲方于支付乙方應結貨款時扣除。結算手續費能取得增值稅專用發票，又由乙方承擔，營改增后妥當嗎？

根據《關于全國推開營業稅改征增值稅試點的通知》規定：直接收費金融服務，以提供直接收費金融服務收取的手續費、傭金、酬金、管理費、服務費、經手費、開戶費、過戶費、結算費、轉托管費等各類費用為銷售額，可以開具增值稅專用發票并抵扣進項稅額。如果由購物中心統一收取顧客消費金額，但由商家承擔刷卡結算手續費明顯是不妥的。應該在合同中約定顧客刷卡手續費由購物中心承擔，而將該塊利益在與商家其他條款中體現獲利，否則這塊進項稅額浪費了。

（3）延期返還的違約責任，如合同中規定：若乙方未約定的時間將該單元返還于甲方，則乙方除應向甲方支付截止到返還時應付的租金等全部費用外，還應賠償甲方因此而遭受的一切損失，包括甲方因延遲向新租戶交付該單元而需承擔的違約金、中介費等。

作為合同條款的標配，違約責任也是合同簽署中的重要一環。在增值稅上，違約金、賠償金通常被視為“價外費用”，并繳納稅款。但是，從稅法原理上講，這其中有一個預設的條件，就是在交易實現的情況下，違約金、賠償金才同銷售、服務價款一起繳納增值稅，如果交易沒有達成，違約方按照合同支付的違約金、賠償金就不屬于“價外費用”的范疇，不屬于增值稅的納稅范圍。因此，對于違約金條款，可以根據具體情形相應調整補充本協議相關開票金額信息。

5、聯營的會計核算主要采用售價金額法核算商品流通業務

（1）日常核算

銷貨憑證由商品供應商配備的銷售人員填寫，一式三聯，消費者持銷貨憑證去商場的收銀臺付款，經收銀員蓋有“付訖”字樣的銷貨憑證分別由顧客、收銀員和專柜銷售人員各執一聯，專柜銷售人員憑此憑證發貨。收銀員每日終了匯總當日全部收款記錄并編制收款匯總表，與留存的銷貨憑證和實收款項核對無誤后交給商場的出納匯總核對，出納將全天的所有款項送存企業開戶銀行。出納再根據收銀員交來的相關資料分柜組編制銷貨日報表與銷售人員的實物臺賬進行核對，核對無誤后由銷售人員簽字、蓋章確認。會計根據銷貨日報表和收款匯總表等原始憑證進行確認收入的賬務處理，借記“銀行存款”或“應收賬款”科目，貸記“主營業務收入”科目。

（2）每月月末核算

商場編制銷售收入月匯總表并與銷售人員核對，審核無誤后據此計算增值稅銷項稅額并做賬務處理，借記“主營業務收入”科目，貸記“應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）”科目。商場編制聯營商品返款明細表并與商品供應商核對，審核無誤后補做商品購進入庫業務賬務處理，借記“庫存商品”科目，貸記“應付賬款”、“商品進銷差價”科目。同時，結轉主營業務成本，借記“主營業務成本”、“商品進銷差價”科目，貸記“庫存商品”科目。

（3）每月月初核算

根據核對無誤的款項結算單辦理結算，借記“應付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目，并根據商品供應商開來的增值稅專用發票補記增值稅進項稅額，借記“應交稅費———應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“商品進銷差價”科目。同時，計提城市維護建設稅、教育費附加，借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費———應交消費稅”、“應交稅費———應交城市維護建設稅”、“應交稅費———應交教育費附加”科目。