國家稅務總局：
依照《稅收規范性文件制定管理辦法》（國家稅務總局第20號令）第三十五條的規定，本納稅人現提請審查廢止國稅發[2009]31號規范性文件（國家稅務總局關于印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知）。本納稅人認為，該文件存在以下違法問題：
《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則等有關稅收法律和行政法規，沒有授權國家稅務總局就房地產開發行業單獨頒布“行業企業所得稅實施辦法”，國家稅務總局僅僅以“加強從事房地產開發經營企業的企業所得稅征收管理，規范從事房地產開發經營業務企業的納稅行為”作為理由，針對特定行業納稅人，專門制定完全不同于《企業所得稅法》及其實施條例所規定的一般征稅方法（主要是改變“計稅依據”的法定計算方法），缺乏依據，不僅加重了房地產開發企業納稅人的稅收負擔，更破壞了《企業所得稅法》的法制統一，造成“法外立法”的異�，F象。
“計稅依據”（應納稅所得額）的計算方法是企業所得稅法律的實體要素。《稅收征收管理法》要求凡是稅收的實體要素均應當由法律或者經授權制定的行政法規來規定，行政機關的規范性文件不得越權立法，變相架空《企業所得稅法》及其實施條例，“以文代法”。
《企業所得稅法實施條例》第九條規定：“企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則。屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”所謂權責發生制，國家稅務總局在《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函 [2008]875號）文件中解釋是指：“同時滿足下列條件：1、商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；2、企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；3、收入的金額能夠可靠地計量；4、已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地計量。”這與法定會計的收入確認原則是完全一致的。具體到房地產開發行業而言，四項收入確認前提應當是“銷售合同已簽定、已向業主交付房產、工程已經竣工驗收并完成結算”，企業應當在符合上述四項條件時確認收入、計算應納稅所得額。
國稅發[2009]31號文件第六條卻規定：“企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現……”。即只要簽訂了《預售合同》，就確認應稅收入、確認應納稅所得額、交納企業所得稅，而無論房屋是否已經完工結算（成本是否確定）、無論房屋風險是否已轉移給購買人（產品交付）。對預售房地產取得的預收賬款開征企業所得稅，意味著將收入的確認原則改變為“收付實現制”，不僅造成與會計準則之間的巨大差異，而且嚴重違反《企業所得稅法實施條例》第九條規定的“權責發生制原則”。
雖然《企業所得稅法實施條例》第九條同時給予了“國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外”例外規定，但并不意味著國務院授權國家稅務總局作為征稅機關可以針對某一行業納稅人發布規范性文件全面背離權責發生制一般原則，架空《實施條例》。
該文件第八條規定：“業銷售未完工開發產品的計稅毛利率由各省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局按下列規定進行確定：（一）開發項目位于省、自治區、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區和郊區的，不得低于15％。（二）開發項目位于地及地級市城區及郊區的，不得低于10%（三）開發項目位于其他地區的，不得低于5％。（四）屬于經濟適用房、限價房和危改房的，不得低于3%”。即對房地產企業納稅人取得的預收賬款按照人為預估的利潤提前征收企業所得稅，違背了《企業所得稅法》第五條規定的“據實征稅”立法原則，破壞了《企業所得稅法》的嚴肅性。
該文件將涉及企業所得稅計稅依據的“計稅毛利率”確定權轉授省級稅務機關，實踐中省級稅務機關又層層轉授權至市級稅務機關，嚴重違背《稅收征收管理法》確立的“稅收法定原則”。在實踐中，有的省級稅務機關為了“完成稅收任務”，脫離實際地將“計稅毛利率”提高至25%甚至30%（例如天津、江蘇鹽城市等）；有的省、市級稅務機關甚至不發文件電話或者網站通知即將計稅毛利率提高（例如江蘇省無錫市、福州市等）。并且根據國稅發[2009]31號文第九條的規定，當企業實際利潤率低于上述預估的利潤率時，多繳的稅款不退還，只能抵減以后年度的所得稅。例如，假如某項目實際為利潤率為10%，但預售時按25%估計利潤交稅，在土地開發完畢年度，多交的所得稅將無法抵減，產生“過頭稅”。破壞稅法的穩定性，使投資者的投資預期變得不確定。
該文件第三十八條還規定，外資房地產企業納稅人2007年以前按33%稅率多預繳的所得稅在2008年法定稅率降低為25%以后不予退還。例如，某項目07年預估計利潤1000萬元，08年竣工結算實際利潤也是1000萬元。07年交所得稅330萬元，08年不退不補。這推翻了國家稅務總局2007年以前發布的《國家稅務總局關于外商投資房地產開發經營企業所得稅管理問題的通知》（國稅發[2000]142號）第一條的規定：“應納稅額=應納稅所得額×適用稅率－已售房產已預征的所得稅＋當期預征所得稅”，有違稅務行政的“誠實信用原則”。
四、以收付實現制作為成本費用的扣除原則違反行政法規
該文件第9條規定取得《竣工備案表》當年就必須結算成本，第32條規定工程成本在當年必須取得90%以上發票，否則，無發票的工程成本不準所得稅前扣除，虛夸利潤征稅；第34條更規定全面推行“無稅務監制發票不準扣除”。發票是付款后取得的憑證，將“憑票扣除”立法化的結果是要求各級稅務機關全面以“收付實現制”取代“權責發生制”作為成本費用的扣除原則。由于房地產開發行業的普遍經營實際是先向買房人收取產品銷售價款，兩年甚至三年之后才逐步與工程總承包商付清工程款（取得稅務監制發票），31號文件全面推行“收入和成本費用的收付實現制原則”與行業經營實踐流程完全背反，致使房地產企業納稅人陷入無法遵從的困境而不得不“違法”。
“憑票扣除”立法化是違反法律的�！镀髽I所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”該31號文無視是否實際發生，只要沒取得發票就不許扣除。嚴重侵犯納稅人權益，是典型的“以文代法”。在實踐中給廣大遵從稅法的納稅人，特別是管理相對規范的上市公司（往往傾向于盡早辦理《竣工備案表》，提前向投資者報告業績），帶來無法遵從的“稅企對立”局面。
五、違反《行政許可法》增設稅務行政許可
第30條：“土地成本，一般按占地面積法進行分配。如果確需結合其他方法進行分配的，應商稅務機關同意。”對企業會計核算中的“土地成本分配方法”增設了行政審批。特別是綜合用地捆綁出讓的地價分攤方法只規定了“占地面積法”唯一一種分配方法，對“40年商業用地、70年住宅用地、50年辦公用地”打包作價出讓的城市綜合體開發業務而言，只簡單按占地面積數量進行算術平均而無視不用性質土地的市場公允價值相差懸殊的事實，違反《企業所得稅法實施條例》第七十二條所確立的存貨成本確認原則（無現金購買成本的應以公允價值為成本）。如果企業要采用其他方法，需“稅務局同意”，大大增加了稅務官員的行政審批權和自由裁量空間。推之于實踐的結果，就是各省市稅務機關（例如廣西南寧市國稅局）一刀切只認可“占地面積法”，否定“公允價值比例分配法”。
《行政許可法》規定：行政許可只能由法律和行政法規設立�！秶鴦赵宏P于加強法治政府建設的意見》（國發[2010]33號）第三條要求，國家稅務總局《稅收規范性文件制定管理辦法》第五條也規定：稅收規范性文件不得設定行政許可，行政審批，行政處罰，行政強制。
六、該規范性文件未公開征求納稅人意見
《國務院關于加強法治政府建設的意見》（國發[2010]33號）第三條要求：“各類規范性文件不得設定行政許可、行政處罰、行政強制等事項，不得違法增加公民、法人和其他組織的義務。制定對公民、法人或者其他組織的權利義務產生直接影響的規范性文件，要公開征求意見，由法制機構進行合法性審查，并經政府常務會議或者部門領導班子會議集體討論決定；未經公開征求意見、合法性審查、集體討論的，不得發布施行。”該31號文對廣大房地產企業納稅人的納稅義務產生重大、直接影響，卻未向社會公開，廣泛征求意見，草率以紅頭文件的形式發布，嚴重破壞了稅收法治原則，成為稅收征管實踐中的產生大量稅企爭議的主要根源。
國家稅務總局不遵從稅法，如何要求廣大納稅人遵從稅法？
《國務院辦公廳關于做好規章清理工作有關問題的通知》（國辦發[2010]28號）第三條要求：“不符合法律、法規、規章規定，或者相互抵觸、依據缺失以及不適應經濟社會發展要求的規范性文件，特別是對含有加重企業負擔、地方保護、行業保護等方面內容的規范性文件，要予以修改或者廢止。”國稅發[2009]31號規范性文件應予清理廢止。
請審查！
致國家稅務總局法規司
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二0一四年六月二十六日
- 該帖于 2014-6-19 15:53:00 被修改過
