吳克紅

《中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)》2012年6月29日第10版刊登匿名文章《普通住宅和非普通住宅能否合并計(jì)繳土地增值稅？》，該文援引《土地增值稅暫行條例》第八條、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）第十三條、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）、和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)），稱“普通住宅與非普通住宅分開核算是土地增值稅清算的一項(xiàng)基本要求”，并分析該政策的目的“一是可以對(duì)普通住宅給予適當(dāng)優(yōu)惠，鼓勵(lì)普通住宅建設(shè)；二是對(duì)非普通住宅更好地發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)作用，以免不分開核算影響土地增值稅的調(diào)節(jié)力度。”認(rèn)為“如果允許混算，將加大納稅人稅收籌劃空間。”

對(duì)上述稅法分析結(jié)論，筆者不敢茍同。

首先，該文混淆了“權(quán)利”和“義務(wù)”這兩個(gè)性質(zhì)根本不同的概念。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局在作出普通住宅與其他商品房“應(yīng)分別核算增值額”的規(guī)定時(shí)，均明確指出了該項(xiàng)“行政立法”的原意只是給納稅人“建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅適用條例第八條（一）項(xiàng)的免稅規(guī)定”設(shè)置一項(xiàng)行政審批條件（如果納稅人達(dá)不到該條件，其后果就是剝奪納稅人享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠的權(quán)利），而并非為納稅人在行政法規(guī)之外增設(shè)一項(xiàng)義務(wù)。設(shè)置了審批前置條件的“權(quán)利”仍然屬于“權(quán)利”，而不會(huì)變成“義務(wù)”。“權(quán)利”和“義務(wù)”二者之間存在根本性的區(qū)別——對(duì)于稅收優(yōu)惠“權(quán)利”，納稅人有權(quán)放棄，行政機(jī)關(guān)則無權(quán)強(qiáng)制；而對(duì)于“義務(wù)”，納稅人則必須遵從，無權(quán)“放棄”，否則行政機(jī)關(guān)可以追究納稅人相應(yīng)的法律責(zé)任。普通住宅優(yōu)惠權(quán)利作為一項(xiàng)納稅人的權(quán)利，納稅人有權(quán)放棄；稅務(wù)機(jī)關(guān)不得將“享受優(yōu)惠權(quán)”的前置審批條件等同于一項(xiàng)法律義務(wù)對(duì)納稅人進(jìn)行強(qiáng)制，即：當(dāng)納稅人聲明放棄普通住宅優(yōu)惠權(quán)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得強(qiáng)制納稅人“普通住宅與其他開發(fā)產(chǎn)品分別核算增值額”；只有當(dāng)納稅人要求享受普通住宅優(yōu)惠權(quán)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才有權(quán)利審查納稅人是否符合“普通住宅與其他開發(fā)產(chǎn)品分別核算增值額”條件。

其次，土地增值額“是否合并計(jì)算”與“稅收籌劃”無關(guān)。納稅人的納稅義務(wù)是由其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程和結(jié)果決定的，應(yīng)納稅額的計(jì)算方法和結(jié)果應(yīng)當(dāng)是法定的和唯一的，這是稅收“確定性”（內(nèi)地教科書通常稱為“固定性”）基本原則的要求。如果納稅人的應(yīng)納稅額計(jì)算方法和結(jié)果不確定、不具有唯一性（在理論上標(biāo)志著該稅種設(shè)計(jì)失敗），實(shí)踐中則應(yīng)當(dāng)以“對(duì)納稅人有利”為原則對(duì)納稅人征收較輕的稅額。

原文提問者所說的“在實(shí)務(wù)中，經(jīng)常會(huì)碰到普通住宅增值為負(fù)數(shù)，非普通住宅為正數(shù)的情況。”正是我國(guó)土地增值稅稅種理論設(shè)計(jì)失敗造成的一種實(shí)踐假象。1994年我國(guó)土地增值稅行政立法的背景是企圖以稅收形式（“土地漲價(jià)歸公”）抑制1992年炒地皮現(xiàn)象，其課稅的對(duì)象是“土地增值收益”，也就是理論上的“土地的自然增值”，而不課及企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)（包括“平均經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)”和“超額經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)”）。但在實(shí)踐中，由于土地的自然增值與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)之間“血濃于水”，根本不存在嚴(yán)格清晰的界限，從而導(dǎo)致人為地從企業(yè)利潤(rùn)總額（由土地的自然增值與企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)共同構(gòu)成）中甄別“資本自然增值”時(shí)出現(xiàn)結(jié)果非常不確性的矛盾現(xiàn)象——人們發(fā)現(xiàn)土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)變得像橡皮泥一樣可伸可縮，一百個(gè)算法，一百個(gè)結(jié)果——，稅收的“確定性原則”被徹底破壞，“土地增值稅”變成了“土地爭(zhēng)執(zhí)稅”。

提問者所說的“普通住宅增值為負(fù)數(shù)，非普通住宅為正數(shù)的情況”，是稅務(wù)機(jī)關(guān)在面對(duì)同一個(gè)土地增值稅清算單位（甚至同一棟樓）內(nèi)的不同開發(fā)產(chǎn)品，因面積、單價(jià)、總價(jià)“超過普通住宅標(biāo)準(zhǔn)”而人為將其劃分為兩類產(chǎn)品，試圖“分別計(jì)算增值額”。但是，由于這兩類開發(fā)產(chǎn)品的成本為共同發(fā)生（通常屬同一個(gè)工程標(biāo)段，由同一工程承包商在同一時(shí)間內(nèi)完成），開發(fā)企業(yè)不可能做到按照政府人為規(guī)定的“普通住宅”單價(jià)標(biāo)準(zhǔn)作為工程標(biāo)段的劃分依據(jù)，結(jié)果“普通住宅與其他產(chǎn)品的成本”就只能人為劃分。如何劃分？稅務(wù)總局發(fā)布的《土地增值稅清算管理規(guī)程》只能籠統(tǒng)地要求“同一項(xiàng)目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對(duì)象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐�的成本費(fèi)用”，至于如何分配才為“合理”，在實(shí)踐中則根本找不到一個(gè)“放之四海而皆準(zhǔn)”的方法。處于執(zhí)法一線的稅務(wù)機(jī)關(guān)找到的自己認(rèn)為“合理的方法”就是一刀切規(guī)定“按建筑面積平均”。但由于普通住宅單價(jià)遠(yuǎn)低于其他產(chǎn)品，成本平攤的結(jié)果往往就變成了“普通住宅土地貶值，其他產(chǎn)品土地增值”，造成同一塊土地、在同一歷史期間內(nèi)同時(shí)呈現(xiàn)“貶值和增值”兩種自相矛盾的假象。這顯然違背了土地增值稅立法的原意，必然遭到納稅人的強(qiáng)烈反對(duì)。由此證明了“建筑面積平攤成本法”這種人為的成本分配方法根本不具有“合理”性。相比“建筑面積平均法”更為合理的方法似乎是先合并計(jì)算整個(gè)清算單位的土地增值總額，再按建筑面積在普通住宅與其他產(chǎn)品之間平均分配（其理論假設(shè)的前提是“同一土地在同一時(shí)期的自然增值或者貶值相等”）。2007年2月27日四川省地方稅務(wù)局在轉(zhuǎn)發(fā)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》的通知（川地稅發(fā)[2007]21號(hào)）中提出的該計(jì)算方法較為正確、合理。

正如原文提問者所反映的那樣，目前很多省市實(shí)踐中“地方稅務(wù)機(jī)關(guān)都強(qiáng)制要求分開，不予合并抵減負(fù)數(shù)”。這是完全錯(cuò)誤的做法。稅務(wù)機(jī)關(guān)混淆“權(quán)利”與“義務(wù)”，強(qiáng)制納稅人分開計(jì)算增值額，并且通過不合理的成本平均分配方法人為計(jì)算出增值額“一正”“一負(fù)”，不準(zhǔn)合并抵消，實(shí)際上是按不同產(chǎn)品類型繼續(xù)將一個(gè)土地增值稅“清算單位”再進(jìn)一步細(xì)分成兩個(gè)以上的土地增值稅“清算子單位”征稅，違反了《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第八條對(duì)土地增值稅清算單位的劃分規(guī)定（以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位）。目前有的省地方稅務(wù)局發(fā)布規(guī)范性文件（例如江蘇省地方稅務(wù)局2012年1號(hào)公告），將“土地增值稅清算單位”變相劃分為“普通住宅”“非普通住宅”“其他產(chǎn)品”三個(gè)子單位，是完全違反上位法的。

正如原文作者所說，立法的原意是“對(duì)普通住宅給予適當(dāng)優(yōu)惠，鼓勵(lì)普通住宅建設(shè)”。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)通過不合理的成本平攤?cè)藶橛?jì)算出“普通住宅負(fù)增值”，并且不允許抵減同一清算單位內(nèi)其他產(chǎn)品的“正增值”，將意味著以稅收的形式對(duì)普通住宅的建造行為實(shí)施懲罰，這顯然與土地增值稅立法原意背道而馳。

2012年9月17日