1992年COSO委員會發布《內部控制—整體框架》的報告，即著名的COSO報告。該報告提出：“內部控制是由企業董事會、經理當局、以及其他員工為達到財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規的遵循等三個目標而提供合理保證的過程。”同時提出內部控制包括控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控等五個相互聯系的要素。COSO報告提出的這個由“三個目標”和“五個要素”組成的內部控制的整體框架，得到公司董事會、管理當局、投資者、債權人、審計人員及專家學者的普遍認可，成為迄今為止最權威的內部控制的概念。 COSO報告中，控制環境是指對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產生影響的各種要素。他是一種氛圍，塑造企業文化，影響企業員工的控制意識，影響企業內部各成員實施控制的自覺性，決定其他控制要素能否發揮作用，是內部控制其他要素作用的基礎。控制環境直接影響到企業內部控制的貫徹和執行以及企業經營目標及整體戰略目標的實現。在COSO報告中，將控制環境的子要素分為誠信的原則和道德價值觀、評定員工的能力、董事會和審計委員會、管理哲學和經營風格、組織結構、責任的分配和授權、人力資源政策和實務。 　　通過對美國眾多企業成功與失敗經驗的提煉，產生了COSO報告。因此，該報告無疑是被證明了的實踐結晶。本文僅以COSO報告中“控制環境（control environment）”為例予以論證。在對零售巨頭沃爾瑪案例的分析與研究過程中，處處顯示著良好的控制環境對沃爾瑪成功的關鍵性影響。 一、誠信的原則和道德價值觀 　　誠信原則及其相應的道德價值觀體現了市場經濟條件下內部控制的核心。西方經濟學的理性經濟人假設在市場經濟條件下充分體現為人的“自我”或“自私”特性，但對于市場經濟主體—企業而言，理性經濟人的“自私”特性必將導致權力人“尋租”甚或“欺詐”，從而內部控制有可能失效。由此可見，誠信原則和相應的道德價值觀是內控環境的統帥。 　　沃爾瑪的企業道德價值觀可歸納為“我為人人，人人為我”。 　　“我為人人”，沃爾瑪將顧客定位于“公司最大的老板”，站在顧客角度提出天天平價、三米微笑、200%滿意等原則。三米微笑原則要求員工要對三米以內的顧客微笑，規定員工認真回答顧客的提問，永遠不要說“不知道”，沃爾瑪內部有條不成文的規定，就是惟一允許遲到的理由就是“服務顧客”。 200％滿意原則表現在鮮食部門的自制食品出現任何質量問題，沃爾瑪都保證退貨并免費贈送一份。 　　“我為人人”的價值觀爆發出了怎樣驚人的效果呢？是擴張性的客戶需求導致了運作流程的改變、分銷系統的建立、連鎖商店的林立。從1962年山姆在小城鎮建立沃爾瑪開始，沃爾瑪的銷售額年增長率達到40%，1991年初，銷售額達326億美元，超過西爾斯，成為全美零售第一大公司；1999年以1392億美元的成績在全球《財富》榜上躍居第四。種下“我（沃）為人人”的因，結出了“人人為我（沃）”的碩果。 二、評定員工的能力 　　員工的能力在企業經營管理中的作用絕對重要，管理者的素質直接影響到企業的行為，進而影響到企業內部控制的效率和效果。員工的能力不僅僅指知識與技能，還涵蓋著員工的操守、道德觀、價值觀等各方面。 　　沃爾瑪將員工稱為“合伙人”，他們是沃爾瑪最寶貴的資源。沃爾瑪CEO大衛•格拉斯從不諱言：“是我們的員工創造了沃爾瑪的價值體系，而不是華爾街。” 　　從舉世聞名的沃爾瑪歡呼中，可以深刻感受到沃爾瑪員工朝氣蓬勃、團結友愛的精神，強烈的成員榮譽感和責任心。沃爾瑪人始終堅持“日落原則”，盡最大可能在太陽下山也就是下班之前把當天的問題全部解決，絕不拖到第二天。星期六早晨的集會上，沃爾瑪會邀請有能力有想法的員工分享心得，事實上沃爾瑪最好最有創造力的想法通常來自店內員工，沃爾瑪也對此進行獎勵和表彰，并采取了利潤分成、獎金、股票折買等辦法充分調動員工的創造力和積極性。沃爾瑪通過培訓主動幫助員工提高工作能力，并給員工平等競爭機會，因此，不少總經理都出自還貨員、收銀員之類的普通員工。 　　沃爾瑪員工憑著充滿凝聚力的團隊精神、努力工作的態度、來自于小鎮美國人真誠待人的風貌，不斷創造著沃爾瑪奇跡。 三、董事會 　　董事會是公司內部控制系統的核心，它必須為公司的經理層制定自身利益博弈的規則。對一個完善的內部控制而言，積極主動參與控制的董事會必不可少，這就要求董事會擁有技術、才能和智慧，適時進行管理，適當履行其監控、引導和監督的責任。 　　沃爾瑪的董事會及其成員在內控制度的有效運行中充分發揮了作用，他們堅持董事應有的有效牽制原則，使得公司高層做出的決策具有高度預見性和創造力。下面以沃爾瑪投資衛星系統為例。 　　在提出要建立自己的衛星系統時，山姆•沃爾頓是不太贊成的。然而公司的其他高層，包括幾位董事（其中不乏技術專家），深知投資新技術對公司發展和控制成本、提高管理的重要性，他們勇于不斷地向山姆施壓，并以大量的數據證明了建立衛星系統的可行性以及將會給沃爾瑪帶來的巨大效益。在他們的不懈努力下，山姆終于讓步了，沃爾瑪投資4億美元由休斯公司發射了一顆商用衛星，實現了全球聯網。 　　從此以后，沃爾瑪在全球4000多家門店通過全球網絡可在1小時之內對每種商品的庫存、上架、銷售量全部盤點一遍，并通知貨車司機最新的路況信息，調整車輛送貨的最佳線路。憑借先進的電子信息手段，沃爾瑪做到了商店的銷售與配送保持同步，配送中心與供應商運轉一致，提高了工作效率，降低了成本，使得沃爾瑪超市所售貨物在價格上占有絕對優勢，成為消費者的重要選擇對象。 　　正因為這種高速的信息處理與溝通系統，為沃爾瑪的經營活動帶來了高效率和高利潤，同時也證實了沃爾瑪董事會的超凡智慧和在內控中運作的有效性。 四、管理哲學和經營風格 　　企業制定的任何制度都不可能超越設立這些制度的人，企業內部控制的有效性同樣也無法超越那些創造、管理與監督制度的人的人文理念和價值觀。管理者的人文理念和價值觀在企業管理中體現為管理哲學和經營風格。 　　沃爾瑪公司的創始人山姆••沃爾頓個性、風格、理念、價值觀深刻影響著沃爾瑪的發展與壯大。 　　山姆崇尚節儉，沃爾瑪始終堅持低加價的零售經營模式。在這種控制環境影響下，沃爾瑪的采購、管理等采取了最低成本的額略，如向制造商直接采購并與制造商談判以獲得盡可能低的采購價格；建立分銷中心盡可能實現規模化的低成本物流；嚴格控制管理費用在銷售額的2%之內。在此基礎上，沃爾瑪售出商品的加價率堅持絕不超過30%，將盡可能多的利潤讓給客戶，由此帶來價格最低以符合消費者最大利益最節儉的銷售理念。 　　山姆謙虛隨和，平易近人，這種謙虛謹慎一直貫穿著沃爾瑪的經營發展。沃爾瑪規模越大，考慮的問題就越基本。他們從不夸耀龐大的銷售額和利潤，他們認為，所有一切都是大家努力工作、保持態度和藹以及發揚團隊精神所創造的，同時，沃爾瑪也從沒忘記過始終向顧客禮貌微笑，詢問他需要什么。 　　除此之外，沃爾瑪管理者其他諸如勇敢堅韌、善于創新、精力充沛、誠實公正等風格也深刻滲入了沃爾瑪的企業文化，融會于沃爾瑪的內部管理控制，從決策到監督，從采購到銷售，從美國到中國。 五、組織結構 　　企業的組織結構模式影響經營效率和效果，也從側面體現了公司控制權的配置和行使。簡單的組織結構，適合小企業和企業建立初期，權力比較集中，經營效率高；但隨著企業發展，業務規模拓展迅速，業務流程日趨復雜，過于簡單的企業結構已經不能滿足全面控制的需要，然而設計繁復龐大的組織機構即沒有效率又侵蝕經營效果。可見，內控環境中的組織結構非常重要，它構建了內控制度的骨架。 　　沃爾瑪商店在美國星羅棋布，它又是如何組織這一超巨規模的企業帝國的呢？事實是，沃爾瑪的機構精簡度為人稱道。（見下圖） 　　沃爾瑪每家分店由一位經理和至少二位助理經營管理，經理負責整個商店的運營，助理經理則分別負責耐用商品和非耐用商品的管理；他們又領導著36個36個商品部門經理。商店經理向地區經理匯報工作，每位地區經理約負責12家分店。地區經理又向區域副總裁匯報工作，每位副總裁下又設3-4位地區經理。最后，區域副總裁向公司執行副總裁匯報工作。另外還有2位高級副總裁分別負責新店發展和公司財務等。該套組織結構體系中，各區域副總裁是核心，他們負責整個公司的溝通和運營管理。雖然沃爾瑪擴展迅速，但是這一管理結構基本仍然與初建時同樣簡單、精煉和有效。 六、責任的分配和授權 　　責任的分配和授權是現代企業委托代理管理的延續，它依附于企業組織結構的構建。在內部控制中，適度的授權和清晰的責任配置被認為是實施有效監督的前提條件。 　　沃爾瑪的成功法則之一就是公司高管善于授權和監督。隨著沃爾瑪的發展，越來越多的管理人才被吸收進入公司，山姆給每位管理者都留下了充分發揮其能力的空間，并常常親駕飛機予以現場監督。更值得推崇的是，沃爾瑪高層甚至認為十分有必要將責任和職權下授給第一線的工作人員，尤其是清理貨架和經常接觸顧客的部門經理，沃爾瑪采取“店中有店”的方法（每個人所負責的區域就是一個“店”，每個人就是自己店的總經理）授權部門經理管理自己的業務，只要能力足夠，這些“店中店”被允許有極高的銷售額。在此基礎上，沃爾瑪認為信息共享下的授權才會真正起作用，對于員工來說，所有的資料如經營方式、采購價格、運輸成本和利潤都是透明的，達到有效監督目的。 　　適當的授權和良性的競爭調動了每一個員工的職權、積極性和創造性，以人為本的內控制度得以展開。 七、人力資源政策和實務 　　一個好的人事政策和實務，能確保執行公司政策和程序的人員具有勝任能力和正直品行。公司必須雇傭足夠的人員并給予足夠的資源，使其能完成所分配的任務，這是建立合適的控制環境的重要元素，人力資源政策和實務相當于內控制度的血液。換句話說，公司職員的勝任能力和正直性在很大程度上取決于公司的有關雇傭、訓練、待遇、業績考評及晉升等政策和程序的合理程度，即公司的人才政策。 　　人員的素質對于沃爾瑪的成功具有直觀重要的作用。沃爾瑪良好的管理、先進的技術、正確的經營決策、周密的規劃都是由忠誠而努力工作的各級經理和普通員工完成的。沃爾瑪用人唯賢，并不太注重學歷，有能力有激情有經驗的人才更受重視；與此同時，沃爾瑪還為每位員工提供了培訓計劃，公司絕大多數經理人員都是通過公司的管理培訓逐級提拔上來的。 　　沃爾瑪的人才政策具有極強的抗風險性，很多高管都是任命于公司危難之時。著名的“周六夜的屠殺”幾乎使沃爾瑪分崩離析，前總裁羅恩離職，并帶走了6名核心高管人員，沃爾瑪遇到前所未有的經營風險。山姆臨危任命杰克•舒梅克和大衛•格拉斯為執行副總裁，分管商品經營和財務分銷。杰克年輕而富有激情，大衛冷靜而富有經驗，但他們都才智過人，在他們領導和集體員工的努力下，“周六夜屠殺”并未使沃爾瑪垮臺，陳舊的處事方式被新方法取代，沃爾瑪找到了一個新的起點。 　　大危機中求生存，體現人力資源政策對風險控制的重要性。 　　通過對沃爾瑪內控環境七大要素的分析，我們得以作出三個結論：一是COSO內控體系是對無數成功企業如沃爾瑪的經驗總結；二是每一個優秀的企業都擁有足夠強勁的內控環境；三是內控環境是其他內部控制因素構建的基礎。 （作者：周麗玉）